Spółka zagraniczna a transakcje z podmiotami powiązanymi

Spółka zagraniczna a transakcje z podmiotami powiązanymi
Michał Gawlak

Michał Gawlak

Partner, Radca Prawny

Jednym z kryteriów ustalenia czy dany podmiot stanowi zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest rodzaju przychodu. Spółka zagraniczna a transakcje z podmiotami powiązanymi – sytuacja która oznacza CFC. Wystąpi ono gdy co najmniej 33% jego przychodów osiąganych w roku podatkowym pochodzi z katalogu tzw. „przychodów pasywnych”. Ustawodawca zdecydował się zawrzeć wśród tak ujmowanych przychodów również transakcje z podmiotami powiązanymi, które generują zerową lub znikomą wartość ekonomiczną. Co należy rozumień przez takie transakcje? Postaramy się odpowiedzieć w niniejszym wpisie. 

Katalog przychodów pasywnych CFC 

Istotne rozszerzenie katalogu przychodów pasywnych w odniesieniu do jednostek kontrolowanych ujętych w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy PIT oraz art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT miało miejsce w 2022 r.   

Jednym z kryteriów zidentyfikowania danego podmiotu jako zagranicznej jednostki kontrolowanej jest ustalenie, że co najmniej 33% jego przychodów jest pasywnych. Co do zasady są dywidendy, odsetki czy przychody z praw autorskich i własności przemysłowej. Niemniej, od początku 2022 r. dodano usługi doradcze, księgowe, prawne, reklamowe oraz przychody z tytułu najmu i dzierżawy.  

Powyższy katalog wieńczy zaś kategoria przychodów pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi. Przychód ten podlega pod CFC, gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Brzmienie przepisu nie pozwala na pierwszy rzut oka dokonać jednoznacznej oceny CFC wystąpi. W każdym przypadku konieczne jest tutaj indywidualne i konkretne badanie przedmiotowej przesłanki, co też może okazać się skomplikowane. 

Czym są podmioty powiązane? 

Zgodnie z definicją zawartą w art. 30f ust 2 pkt 4) ustawy PIT (analogicznie art. 24a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT) podmiotami powiązanymi są osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w których podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów, prawa do stanowienia lub zysku. Do kręgu podmiotów powiązanych zalicza się również małżonka podatnika i jego krewnych do drugiego stopnia, a także podmioty z nimi powiązane.  

Przesłanka braku lub znikomej ekonomicznej wartości dodanej – spółka zagraniczna a transakcje z podmiotami powiązanymi

O ile kategoria podmiotów powiązanych została zdefiniowana przez ustawodawcę, to trudności pojawiają się przy ocenie czy dana transakcja pomiędzy zagraniczną jednostką kontrolowaną, a podmiotem powiązanym, może być uznana za pozbawioną wymiernego ekonomicznie efektu.  

Obie ustawy nie określaną prawnego znaczenia pojęcia ekonomicznej wartości dodanej. Problematyka ta ujawnia się również w zakresie tzw. estońskiego CIT, gdzie także pojawia się pojęcie znikomej ekonomicznej wartości dodanej. Zdaniem organów skarbowych w stosunku do zagadnienia estońskiego CIT zachodzi konieczność odwołania się do definicji ekonomicznej, która kładzie nacisk na efekt gospodarczy zarządzania przedsiębiorstwem. Stąd też wynika, że ekonomiczna wartość dodana (EVA – Economical Value Added), to stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału. W dużym uproszczeniu ekonomiczną wartość dodaną będzie posiadała każda transakcja, w której poniesione koszty są niższe od uzyskanego przychodu, a więc pojawia się zysk (tak pismo z dnia 29 kwietnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-1.4010.84.2022.1.SG). W przypadku regulacji CFC brak jak dotąd jednoznacznych wypowiedzi organów skarbowych w zakresie interpretacji pojęcia ekonomicznej wartości dodanej. Wydaje się że należy analogicznie stosować definicję przyjętą na potrzeby estońskiego CIT, w odniesieniu do zagranicznych jednostek kontrolowanych.   

Kolejnym problemem jest określenie zakresu pojęciowego słowa „znikomy”. Tutaj również brak jednolitych ram pojęciowych w obu ustawach o podatku dochodowym. Za słownikiem – znikomy to „bardzo mały pod względem nasilenia, liczby rozmiarów lub znaczenia”1. Powyższe wskazuje na oceny charakter przesłanki i potrzebę racjonalnej analizy w odwołaniu do całokształtu podejmowanej przez jednostkę inwestycji. Istotny winien być również cel danego wydatkowania, aby ocenić czy transakcja może być kwalifikowana z uwagi na znikomy walor ekonomiczny. Taka weryfikacja powinna być zobiektywizowana i brać pod uwagę wszelkie okoliczności towarzyszące danej transakcji.  

Wątpliwości wynikające z użytej przez ustawodawcę terminologii 

Jak widać obie przesłanki mają charakter dalece oceny. Cechują się pewną dozą swobody w zakresie kwalifikacji transakcji jako statuującej obowiązek CFC. Istnieje zatem ryzyko, że czynności, które początkowo nie generują wartości dodanej o charakterze ekonomicznym, w dłuższej perspektywie czasu przełożą się na wymierne zyski dla danego podmiotu. Pomimo tego podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku.  

Stąd też pojawia się pytanie czy organ podatkowy jest w stanie ocenić ekonomiczną efektywność danej transakcji z perspektywy roku podatkowego? Olbrzymie zastrzeżenia może również budzić mało precyzyjna przesłanka znikomości. Jakkolwiek obecnie na gruncie wspomnianej wcześniej problematyki estońskiego CIT organy skarbowe starają się wprowadzić pewne ramy kwalifikacji transakcji jako generującej znikomy dodatni walor ekonomiczny. (0111-KDIB1-1.4010.84.2022.1.SG), tak bez rozbudowanego stanowiska doktryny podatnik nie może mieć pewności, czy w jego przypadku nie powstanie obowiązek CFC 

Zamiarem ustawodawcy była ewidentnie chęć opodatkowania sprzedaży lub odsprzedaży towarów i usług, których celem nie jest uzyskanie ekonomicznej wartości dodanej. Negatywnie oceniono nakierowane na sztuczne generowanie korzyści podatkowych.

Czy jednak taka przesłanka jest potrzebna na gruncie CFC? Czy jej istnienie nie rodzi ryzyka dowolnej interpretacji przez organy podatkowe? 

Stanowisko TSUE – spółka zagraniczna a transakcje z podmiotami powiązanymi

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE stosowanie przepisów CFC jest dopuszczalne pod warunkiem, że uwzględnienie dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku. Patrz wyrok TS z 12.09.2006 r., C-196/04, Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd v. Commissioners of Inland Revenue, EU:C:2006:544). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przesłankę wyłączającą stosowanie CFC, tj. prowadzenie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Badając czy jednostka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą uwzględnia się między innymi czy nie tworzy ona struktur w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Natomiast, przy ocenie istotności prowadzonej działalności gospodarczej uwzględnia się stosunek przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na terenie państwa jej siedziby, zarządu lub zarejestrowania względem ogółu przychodów.  

Mając na uwadze wątpliwości jakie mogą pojawić się przy ocenie braku lub znikomej dodatniej wartość ekonomiczną oraz z perspektywy restrykcyjnych kryteriów kwalifikacji działalności gospodarczej jako rzeczywistej i istotnej, ryzyko obciążenia obowiązkiem CFC wzrasta. Enigmatyczny opis przesłanki znikomej dodatniej wartości ekonomicznej może budzić zastrzeżenia zwłaszcza, że ocena ta ma być dokonywana w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego, podczas gdy niektóre inwestycje mogą mieć charakter długofalowy i generować zyski dopiero w perspektywie kilku kolejnych lat. To zaś stwarza dla podatnika pewne ryzyko pod względem kwalifikacji czy dana transakcja może przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego CFC. 

Formularz kontaktowy

    CGO Group

    CGO Group
    Anna Ślusarek
    Specjalista ds. administracyjnych
    Kancelaria CGO Legal CGO Finance