Mechanizm opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC, z ang. „Controlled Foreign Corporation”) funkcjonuje w Polsce już od kilku lat. Od początku tego roku ustawodawca zdecydował się jednak na rozszerzenie katalogu podmiotów uznawanych za CFC. Obok trzech dotychczas istniejących typów jednostek, wprowadzono dwie nowe kategorie na które nakłada się podatek CFC. Zostały one wyróżnione głównie ze względu na kryterium osiąganego dochodu w stosunku do posiadanych aktywów.
Spis treści
- Nowe kategorie zagranicznych jednostek kontrolowanych i ich cechy wspólne
- Spółka wydmuszka w regulacji CFC
- Spółka aktywowa w regulacji CFC – podatek CFC dla holdingów
- Zagraniczna spółka kontrolowana – konsekwencje wprowadzonych zmian
Nowe kategorie zagranicznych jednostek kontrolowanych i ich cechy wspólne
Od 1 stycznia 2022 roku, w ramach reformy „Nowego Ładu”, dokonano nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”). Podobna zmiana dotyczy ustawyoraz o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). Oprócz istotnej zmiany w zakresie definicji jednostki zagranicznej, wprowadzono również dwie nowe kategorie CFC, którym potocznie nadano miano „spółki wydmuszki” oraz tzw. „spółki aktywowej”.
Ich wspólnymi cechami (podobnie jak w przypadku podmiotów już wcześniej objętych regulacją CFC) są:
- większościowy udział, prawo do zysku lub stanowienia, albo faktyczna kontrola nad zagraniczną jednostką, przysługujące polskiemu podatnikowi;
- istnienie co najmniej 25% hipotetycznej korzyści polskiego podatnika z tytułu zapłaty podatku dochodowego przez jednostkę poza granicami RP.
To co odróżnia dwa nowe typy CFC, to stosunek ich zysków do posiadanych aktywów i źródło pochodzenia przychodów.
Spółka wydmuszka w regulacji CFC
Przypadek opisany w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy PIT (odpowiednio art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy CIT) dotyczy podmiotów, które osiągają niewielki lub zerowy dochód, przy jednoczesnym posiadaniu znaczących aktywów. Wyżej wymieniony przepis wskazuje, że przychody jednostki muszą być niższe niż 30 % wartości posiadanych kwalifikowanych aktywów. Są to udziałów (akcji), nieruchomości lub ruchomości, wartości niematerialnych i prawnych lub należności z tytułu dywidendy, najmu, odsetek, względem podmiotów powiązanych. W uproszczeniu będzie to spółka która nie osiąga zysków. Co jednak istotne ma znaczące aktywa, które mogłyby taki zysk generować (np. nieruchomości, akcje).
Kolejną przesłanką jest, aby wyżej wymienione aktywa stanowiły co najmniej 50 % majątku takiej jednostki. Przy czym do wartość aktywów nie wlicza się udziałów (akcji) w innej spółce niemającej siedziby lub zarządu na terytorium RP. Spółka ta ma dodatkowo nie posiadać, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Istotny jest zatem stosunek tych aktywów względem całego majątku jednostki. Jest to zatem typowy przykład spółek holdingowych, których zysk jest nieproporcjonalnie niski w stosunku do posiadanych aktywów.
Spółka wydmuszka bez dochodu – czyli czy wystąpi podatek CFC?
Co jednak znamienne, w odniesieniu do spółki wydmuszki z aktywami, to może zapłacić ona podatek CFC nawet gdy nie ma dochodu. Wynika to z art. 30f ust. 7a ustawy PIT (odpowiednio art. 24a ust.6a ustawy CIT), w którym ustawodawca zdecydował się zidentyfikować jako dochód 8 % wartości aktywów takiej spółki. W istocie zatem, konstrukcja podatku bardziej przypomina podatek majątkowy niż dochodowy (jako że dochód w ogóle może nie zostać rozpoznany).
Powyższy sposób ustalenia dochodu rodzi również spore wątpliwości w kwestii jak podatnik powinien ustalić wartość hipotetycznej korzyści osiąganej z tytułu zapłaty podatku dochodowego poza granicami RP. W konsekwencji nie jest do końca jasne czy obowiązek CFC znajdzie zastosowanie w konkretnym przypadku.
Artykuł 30f ust. 7a ustawy PIT (odpowiednio art. 24a ust.6a ustawy CIT) nie modyfikuje bowiem generalnego mechanizmu wyliczenia podatku jaki byłby hipotetycznie do zapłaty w Polsce. Przepis ten każe liczyć podatek od osiągniętego dochodu. Przyjmując zatem, że podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez jednostkę za granicą wynosi zero i jednostka nie osiągnęła żadnego dochodu, to podatek CFC do zapłaty w Polsce również powinien wynosić zero (0 x 19% = 0). Czy zatem w tym przypadku znajdzie zastosowanie regulacja CFC do polskiego podatnika?
Pomimo wskazanych wyżej wątpliwości wydaje się jednak, że tak. Może zachodzić jednak niespójność interpretacyjna w przedmiotowych przepisach. Mimo to należy uznać, że założeniem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym podmiotów osiągających za granicą niewielkie dochody, przy niewspółmiernie wysokiej wartości posiadanych aktywów. Odmienna interpretacja jakkolwiek zasadna, może nieść za sobą nieprzyjemne konsekwencje w postaci konieczności zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami.
Spółka aktywowa w regulacji CFC – podatek CFC dla holdingów
Kolejnym nowym typem CFC są podmioty generujące ponadprzeciętne zyski w stosunku do stopy zwrotu z posiadanych aktywów (tzw. „spółki aktywowe”). Ta kategoria CFC została opisana w art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy PIT (analogicznie art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy CIT). Oprócz podstawowych przesłanek faktycznej kontroli i hipotetycznej korzyści podatkowej po stronie polskiego podatnika, spełnione muszą być jeszcze dwa warunki, aby dany podmiot zakwalifikować jako CFC w rozumieniu powyższych przepisów.
Pierwszym warunkiem jest osiąganie przez jednostkę dochodu przekraczającego 20 % sumy liczonej według poniższych zasad. Składają się na nią: wartość bilansowa aktywów jednostki, roczny koszt zatrudnienia i zakumulowane wartości odpisów amortyzacyjnych.
Po drugie, mniej niż 75 % przychodów jednostki powinno pochodzić z transakcji dokonywanych z lokalnymi jednostkami niepowiązanymi. Przez takie jednostki należy rozumieć podmioty mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co dane CFC. Zatem druga przesłanka wskazuje na brak rozbudowanej działalności gospodarczej jednostki w państwie jej rezydencji podatkowej.
W konsekwencji, osiąganie przez podmiot dużych dochodów, przy jednoczesnym niewielkim majątku własnym jednostki i nastawieniu na współpracę z podmiotami zagranicznymi, jest przesłanką do identyfikacji obowiązków wynikających z polskiej regulacji CFC.
Zagraniczna spółka kontrolowana – konsekwencje wprowadzonych zmian
Mając na względzie wprowadzone zmiany widać, że polski ustawodawca coraz usilniej stara się ograniczyć praktykę optymalizacji podatkowej za pośrednictwem struktur zagranicznych i „uszczelnić” polski system podatkowy. Wprowadzone regulacje prawne znacząco rozszerzyły katalog podmiotów, które mogą być identyfikowane jako zagraniczne jednostki kontrolowane. Co istotne, już nawet brak dochodu generowanego przez zagraniczne spółki powiązane nie stanowi podstawy do zwolnienia z obowiązku podatkowego CFC. W konsekwencji powyższe nakłada na polskiego podatnika obowiązek przeprowadzenie, często bardzo skomplikowanej, analizy struktury powiązań CFC oraz prowadzenia równoległej dokumentacji rachunkowej jednostek zagranicznych w Polsce.
Jeśli zatem w ramach swojego biznesu prowadzisz interesy z wykorzystaniem podmiotów zagranicznych upewnij się, że nie ciąży na Tobie obowiązek podatkowy CFC i skontaktuj się z nami.
Jeśli interesuje Cię tematyka CFC i chcesz wiedzieć więcej zapraszamy na naszą stronę „Zagraniczna spółka kontrolowana – podatek CFC„. Jeśli chciałbyś skonsultować Twój konkretny przypadek, nasi specjaliści są do Twojej dyspozycji. Skontaktuj się z nami już dziś.
