Zagraniczna spółka kontrolowana – nowe kategorie CFC

Zagraniczna spółka kontrolowana – nowe kategorie CFC
Michał Gawlak

Michał Gawlak

Partner, Radca Prawny

Mechanizm opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC, z ang. „Controlled Foreing Company”) funkcjonuje w Polsce już od kilku lat. Od początku tego roku ustawodawca zdecydował się jednak na rozszerzenie katalogu podmiotów uznawanych za CFC. Obok trzech dotychczas istniejących typów jednostek, wprowadzono dwie nowe kategorie. Zostały one wyróżnione głównie ze względu na kryterium osiąganego dochodu w stosunku do posiadanych aktywów. Zagraniczna spółka kontrolowana może zapłacić podatek nawet gdy nie ma dochodu!

Nowe kategorie CFC i ich cechy wspólne

Od 1 stycznia 2022 roku, w ramach „Nowego Ładu”, dokonano nowelizacji przepisów ustawy o PIT. Zmiana dotknęła również podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „CIT”). Zmiana zasadniczo zmieniła system opodatkowania CFC. Wprowadzono zmianę w zakresie definicji jednostki zagranicznej, również dwie nowe kategorie CFC, którym potocznie nadano miano „spółki wydmuszki” oraz tzw. „spółki aktywowej”.

Ich wspólnymi cechami (podobnie jak w przypadku podmiotów już wcześniej objętych regulacją CFC) są:

  • większościowy udział, prawo do zysku lub stanowienia, albo faktyczna kontrola nad zagraniczną jednostką, przysługujące polskiemu podatnikowi;
  • istnienie co najmniej 25% hipotetycznej korzyści polskiego podatnika z tytułu zapłaty podatku dochodowego przez jednostkę poza granicami RP.

To co odróżnia dwa nowe typy CFC, to stosunek ich zysków do posiadanych aktywów i źródło pochodzenia przychodów.

Spółka wydmuszka

Przypadek opisany w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy PIT (odpowiednio art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy CIT) dotyczy podmiotów, które osiągają niewielki lub zerowy dochód, przy jednoczesnym posiadaniu znaczących aktywów. Wyżej wymieniony przepis wskazuje, że przychody jednostki muszą być niższe niż 30 % wartości posiadanego majątku kwalifikowanego. Co to za majątek? Udziały (akcje), nieruchomości lub ruchomości, wartości niematerialne i prawne lub należności z tytułu dywidendy, najmu, odsetek, względem podmiotów powiązanych. W uproszczeniu będzie to spółka która nie osiąga zysków, lecz ma znaczące aktywa. Kluczowe jest więc potencjał generowania zysków (np. nieruchomości, akcje).

Kolejną przesłanką jest, aby wyżej wymienione aktywa stanowiły co najmniej 50 % majątku takiej jednostki. Przy czym do wartość aktywów nie wlicza się udziałów (akcji) w innej spółce niemającej siedziby lub zarządu na terytorium RP oraz nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Istotny jest zatem stosunek tych aktywów względem całego majątku jednostki. Jest to zatem typowy przykład spółek holdingowych, których zysk jest nieproporcjonalnie niski w stosunku do posiadanych aktywów.

Hipotetyczny dochód i podatek zagranicznej spółki kontrolowanej typu wydmuszka

Podkreślmy – w odniesieniu do spółki wydmuszki, obowiązek podatkowy CFC powstanie również w przypadku, gdy zagraniczna spółka kontrolowana nie osiągnie żadnego dochodu. Wynika to z art. 30f ust. 7a ustawy PIT (odpowiednio art. 24a ust.6a ustawy CIT), w którym ustawodawca zdecydował się zidentyfikować jako dochód 8 % wartości aktywów takiej spółki. W istocie zatem, konstrukcja podatku bardziej przypomina podatek majątkowy niż dochodowy (jako że dochód w ogóle może nie zostać rozpoznany).

Powyższy sposób ustalenia dochodu rodzi również spore wątpliwości w kwestii jak podatnik powinien ustalić wartość hipotetycznej korzyści podatkowej – zagranicznej. W konsekwencji nie jest do końca jasne czy obowiązek CFC znajdzie zastosowanie w konkretnym przypadku.

Artykuł 30f ust. 7a ustawy PIT (odpowiednio art. 24a ust.6a ustawy CIT) nie modyfikuje bowiem generalnego mechanizmu wyliczenia podatku jaki byłby hipotetycznie do zapłaty w Polsce. Przepis ten każe liczyć podatek od osiągniętego dochodu. Przyjmując zatem, że podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez jednostkę za granicą wynosi zero i jednostka nie osiągnęła żadnego dochodu, to podatek do zapłaty w Polsce również powinien wynosić zero (0 x 19% = 0). Czy zatem w tym przypadku znajdzie zastosowanie regulacja CFC do polskiego podatnika?

Pomimo wskazanych wyżej wątpliwości wydaje się jednak, że tak. Jakkolwiek może zachodzić pewna niespójność interpretacyjna w przedmiotowych przepisach. Należy uznać, że założeniem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym podmiotów osiągających za granicą niewielkie dochody, przy niewspółmiernie wysokiej wartości posiadanych aktywów. Odmienna interpretacja jakkolwiek zasadna, może nieść za sobą nieprzyjemne konsekwencje w postaci konieczności zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami.

Spółka aktywowa to zagraniczna spółka kontrolowana

Kolejnym nowym typem zagranicznej spółki kontrolowanej – CFC są podmioty generujące ponadprzeciętne zyski w stosunku do stopy zwrotu z posiadanych aktywów (tzw. „spółki aktywowe”). Ta kategoria CFC została opisana w art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy PIT (analogicznie art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy CIT). Oprócz podstawowych przesłanek faktycznej kontroli i hipotetycznej korzyści podatkowej po stronie polskiego podatnika, spełnione muszą być jeszcze dwa warunki, aby dany podmiot zakwalifikować jako CFC w rozumieniu powyższych przepisów.

Pierwszym warunkiem jest osiąganie przez jednostkę dochodu przekraczającego 20 % sumy, na którą składają się: wartość bilansowa aktywów jednostki, roczny koszt zatrudnienia i zakumulowane wartości odpisów amortyzacyjnych.

Po drugie, mniej niż 75 % przychodów (nie dochodów – tym razem) jednostki powinno pochodzić z transakcji dokonywanych z lokalnymi jednostkami niepowiązanymi. Przez takie jednostki należy rozumieć podmioty mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co dane CFC. Zatem druga przesłanka wskazuje na brak rozbudowanej działalności gospodarczej jednostki w państwie jej rezydencji podatkowej.

W konsekwencji, osiąganie przez podmiot dużych dochodów, przy jednoczesnym niewielkim majątku własnym jednostki i nastawieniu na współpracę z podmiotami zagranicznymi, jest przesłanką do identyfikacji obowiązków wynikających z polskiej regulacji CFC.

Konsekwencje wprowadzonych zmian

Mając na względzie wprowadzone zmiany widać, że polski ustawodawca coraz usilniej stara się ograniczyć praktykę optymalizacji podatkowej za pośrednictwem zagraniczny spółek kontrolowanych i „uszczelnić” polski system podatkowy. Wprowadzone regulacje prawne znacząco rozszerzyły katalog podmiotów, które mogą być identyfikowane jako zagraniczne jednostki kontrolowane. Co istotne, już nawet brak dochodu generowanego przez zagraniczne spółki powiązane nie stanowi podstawy do zwolnienia z obowiązku podatkowego CFC. W konsekwencji powyższe nakłada na polskiego podatnika obowiązek przeprowadzenie, często bardzo skomplikowanej, analizy struktury powiązań CFC oraz prowadzenia równoległej dokumentacji rachunkowej jednostek zagranicznych w Polsce.

Jeśli zatem w ramach swojego biznesu prowadzisz interesy z wykorzystaniem podmiotów zagranicznych upewnij się, że nie ciąży na Tobie obowiązek podatkowy CFC i skontaktuj się  z nami.

Formularz kontaktowy

    CGO Group

    CGO Group
    Anna Ślusarek
    Specjalista ds. administracyjnych
    Kancelaria CGO Legal CGO Finance