Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wprowadza do polskiego systemu prawnego mechanizm opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki kontrolowane (mechanizm CFC). Jednakże ze względu na swoją nieprecyzyjną treść uchwalona regulacja budzi wiele zarzutów konstytucyjnych, które zostaną omówione w niniejszym artykule.
Zgodnie z Art. 24a ust. 8 ustawy o CIT w sytuacji, w której nie można ustalić udziału podatnika w dochodach z tytułu uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej, przyjmuje się, że podatnikowi przysługiwały wszystkie prawa do udziału w zyskach spółki przez cały rok podatkowy. Jak widać, podatnik będzie zobligowany do zapłaty podatku od dochodu, którego w rzeczywistości mógł w ogóle nie osiągnąć.
W świetle komentowanego przepisu braki dowodowe po stronie organu podatkowego działają na szkodę podatnika i mają uzasadnić przyjęcie domniemania rozszerzającego odpowiedzialność podatnika z tytułu osiągniętych zysków przez zagraniczną spółkę.
Trzeba jednak pamiętać, że Art. 217 Konstytucji ustanawia wyłączność ustawy w prawie daninowym po to właśnie, by zapewnić ochronę jednostce przed uznaniowością organów podatkowych w dookreślaniu ciążących na niej obowiązków podatkowych. Natomiast analizowany przepis ustawy o CIT tworzy swego rodzaju „furtkę”, pozwalającą organom podatkowym na dowolne określenie udziału podatnika w zysku, usprawiedliwiając tym samym nieskuteczność organów podatkowych w zebraniu materiału dowodowego.
W doktrynie przyjmuje się, że przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego powinno mieć charakter wyjątkowy, natomiast w komentowanym przepisie odbywa się to na podstawowym etapie postępowania podatkowego jakim jest ustalenie struktury własnościowej spółek tj. na etapie zwykle realizowanym przez organ podatkowy.
Poza tym, podkreślenia wymaga okoliczność, iż organy podatkowe będą mogły przerzucić na podatnika odpowiedzialność za wykazanie informacji, o których mowa w Art. 24a ust. 8 ustawy o CIT bez względu na to, czy będą mogły takie informacje zebrać czy też nie. Innymi słowy, łatwiejszym sposobem jest obarczenie podatnika ciężarem dowodowym pod groźbą przyjęcia bardzo szerokiej odpowiedzialności podatkowej, niż wykazanie inicjatywy po stronie organu podatkowego.
Kolejnym niefortunnym przepisem nowelizacji jest Art. 24a ust. 12 ustawy o CIT, a w zasadzie zawarte w nim odesłanie do odpowiedniego stosowania Art. 22 b ustawy o CIT przy obliczaniu kwoty podatku należnego. Mianowicie, Art. 22b nakazuje stosować zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów Art. 20-22 ustawy o CIT, pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita.
W przypadku, gdy miejsce siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej będzie znajdować się w kraju niemającym podpisanej z Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dojdzie do rażąco niesprawiedliwej sytuacji dwukrotnego opodatkowania dochodów takiej zagranicznej spółki kontrolowanej – w kraju swojej siedziby i w Polsce. Taka regulacja istotnie ogranicza swobodę przedsiębiorczości, będącej nierozerwalnym składnikiem zasady społecznej gospodarki rynkowej określonej przez Art. 20 Konstytucji. W końcu efektem tego rodzaju regulacji jest realne uszczuplenie ochrony jednostki w zakresie swobody podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej poprzez faktyczne pogorszenie pozycji konkurencyjnej zagranicznej spółki.
Warto także zwrócić uwagę na Art. 24a ust. 18 ustawy o CIT, który wskazuje jakimi przesłankami mają kierować się organy podatkowe przy ustalaniu faktu prowadzenia „rzeczywistej działalności gospodarczej”. Opierają się one m. in. na zbadaniu czy kontrolowana spółka „funkcjonuje w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych”, czy istnieje „współmierność” prowadzonej działalności w stosunku do posiadanego przez spółkę lokalu, personelu bądź wyposażenia, albo czy „zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki”.
Analizując wskazany przepis wyraźnie widać, że ustawodawca w celu dookreślenia pojęcia rzeczywistej działalności gospodarczej posłużył się wieloma sformułowaniami ocennymi i nieostrymi, dając przez to organowi podatkowemu bardzo duży zakres swobody w interpretowaniu i stosowaniu regulacji CFC. Powoduje to, że stosowanie prawa staje się nieprzewidywalne i ściśle uzależnione od swobody decyzyjnej (interpretacyjnej) organu. Zatem stoi to w jawnej sprzeczności z Art. 217 Konstytucji, który wyraża zasadę przewidywalności oraz stabilności systemu podatkowego a także jego określoności wobec zobowiązań podatnika.
Wartością, która powinna być realizowana przez prawo podatkowe, jest przede wszystkim zapewnienie pewności tego prawa, której na pewno nie sprzyja wytyczenie tak szerokich granic dyskrecjonalnego działania organów podatkowych. Niestety, polski ustawodawca często zapomina o zapewnieniu jakości stanowionemu prawu podatkowemu, przez co stwarza podwaliny dla sformułowania konkretnych zarzutów konstytucyjnych wobec tak nieprecyzyjnych przepisów, mających swoje oddziaływanie w sferze szczególnie dotkliwej dla obywatela.
